Amortyzacja środków trwałych w estońskim CIT

Spis treści

Wybór estońskiego CIT oznacza fundamentalne zmiany w podejściu do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Jedną z najważniejszych modyfikacji jest całkowite odejście od podatkowej amortyzacji środków trwałych na rzecz amortyzacji bilansowej. Ta zmiana ma daleko idące konsekwencje dla sposobu prowadzenia księgowości i kalkulacji zobowiązań podatkowych w spółkach korzystających z tej formy opodatkowania.

Estoński CIT, oficjalnie nazywany ryczałtem od dochodów spółek, wprowadza zupełnie nowe reguły gry w zakresie amortyzacji. Spółki wybierające tę formę opodatkowania muszą dostosować swoje procesy księgowe i zrozumieć specyfikę bilansowego podejścia do odpisów amortyzacyjnych. Kluczowe znaczenie ma tutaj prawidłowe stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz unikanie błędów, które mogą skutkować powstaniem dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Prawne podstawy wyłączenia amortyzacji podatkowej w estońskim CIT

Podstawą prawną wyłączenia stosowania podatkowej amortyzacji środków trwałych w estońskim CIT jest artykuł 28h ustęp 1 ustawy o CIT. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w artykule 19, artykule 24b, artykule 24ca i artykule 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 28h ust. 1 ustawy o CIT wyłącza stosowanie klasycznych przepisów dotyczących ustalania dochodu, podstawy opodatkowania i stawek podatkowych. Przepis ten obejmuje również wyłączenie regulacji dotyczących podatku od przychodów z budynków oraz podatku minimalnego. Wszystkie te elementy są bezpośrednio związane z podstawowymi zasadami rozliczania podatku CIT

Wyłączenie to oznacza, że spółki korzystające z estońskiego CIT nie stosują przepisów regulujących analogiczne kwestie znane z klasycznego CIT. Dotyczy to szczególnie przepisów w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego. Wszystkie te regulacje są bowiem bezpośrednio związane z podstawowymi zasadami rozliczania podatku CIT według modelu klasycznego.

Konsekwencją takiego uregulowania jest wiązanie podstawy opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Ryczałt od dochodów spółek jako alternatywna forma opodatkowania dedykowana podatnikom podatku CIT nie posługuje się pojęciami charakterystycznymi dla klasycznego CIT, takimi jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie do amortyzacji podatkowej nie mają zastosowania dla podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Spółka w czasie opodatkowania estońskim CIT powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie stosuje się tutaj żadnych dodatkowych ograniczeń czy modyfikacji wynikających z przepisów podatkowych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost odniósł się do przedstawionego problemu w interpretacji z 19 stycznia 2024 roku o numerze 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC. Organ podatkowy wskazał jednoznacznie, że wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a tym samym nie będzie musiała stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.

Zasady bilansowej amortyzacji środków trwałych

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie estońskiego CIT, nie obowiązują regulacje stanowiące o podatkowej amortyzacji środków trwałych. Takie spółki amortyzują środki trwałe wyłącznie na podstawie przepisów prawa bilansowego, co oznacza konieczność stosowania się do wymogów ustawy o rachunkowości.

Przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto kluczowe znaczenie mają przyjęte w spółce zasady rachunkowości, zwane również polityką rachunkowości. Równie istotna jest treść ekonomiczna zdarzeń oraz przestrzeganie nadrzędnych zasad rachunkowości.

Nadrzędne zasady rachunkowości obejmują między innymi zasadę wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny. Wszystkie te zasady mają fundamentalne znaczenie dla prawidłowego ustalania odpisów amortyzacyjnych w ramach estońskiego CIT. Spółka musi uwzględniać je przy określaniu metod i stawek amortyzacyjnych

Spółki korzystające z estońskiego CIT mają większą swobodę w kształtowaniu polityki amortyzacyjnej, ponieważ nie są związane ograniczeniami wynikającymi z przepisów podatkowych. Mogą stosować metody amortyzacji najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności i charakterowi posiadanych środków trwałych, pod warunkiem zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości.

Podstawowe metody amortyzacji dostępne w ramach przepisów bilansowych to:

Metoda liniowa - równomierne rozłożenie wartości środka trwałego na cały okres użytkowania
Metoda degresywna - wyższe odpisy w początkowych latach użytkowania
Metoda progresywna - niższe odpisy na początku, wyższe w kolejnych latach
Metoda naturalna - odpisy uzależnione od faktycznego wykorzystania środka trwałego
Metoda indywidualna - dostosowana do specyfiki konkretnego składnika majątku

Wybór odpowiedniej metody amortyzacji powinien odzwierciedlać rzeczywisty sposób konsumowania korzyści ekonomicznych płynących z danego środka trwałego. Spółka powinna dokumentować przesłanki przyjęcia konkretnej metody oraz konsekwentnie ją stosować w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych

Szczególną uwagę należy zwrócić na regulacje dotyczące dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, określone w artykule 28m ustęp 1 punkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku netto.

Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń gospodarczych w przychodach lub kosztach, pomimo obowiązku ich wykazania. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto. W takiej sytuacji dochodzi do powstania dodatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu

Dochody wymienione w artykule 28m ustęp 1 punkt 6 ustawy o CIT są związane bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. Przykładowo, jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to sposób jego korekty zależy od momentu wykrycia błędu.

Procedura korekty błędów w księgach rachunkowych:

Błąd wykryty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego - korekta w księgach bieżącego roku obrotowego
Błąd wykryty po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - korekta zgodnie z regulacjami artykułu 54 ustawy o rachunkowości
Ocena istotności błędu dla sprawozdania finansowego - determinuje sposób korekty
Dokumentowanie przyczyn powstania błędu i sposobu jego eliminacji
Zapewnienie przejrzystości i czytelności wprowadzonych korekt

Praktyczny przypadek błędnej amortyzacji

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2024 roku o numerze 0111-KDIB1-3.4010.360.2024.1.PC analizował konkretny przypadek podatnika opodatkowanego estońskim CIT, który na skutek omyłki w 2022 roku nie uwzględnił w kosztach finansowych bilansowych odpisów amortyzacyjnych.

Błąd w postaci niewłączenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 rok. W związku z tym zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 rok została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2023 rok w bieżących kosztach operacyjnych. Taka sytuacja skutkuje powstaniem dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych

Dyrektor KIS zauważył, że artykuł 28m ustęp 1 punkt 6 ustawy o CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania zdarzeń gospodarczych między innymi od momentu, w którym jednostka otrzymała informację o zdarzeniu.

Możliwe scenariusze wykrycia błędu:

Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego
Po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek ustalają przychody i koszty podatkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl tej ustawy co do zasady ewidencja korekty przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów lub kosztów.

Spółka działająca w branży produkcyjnej na skutek błędu księgowego nie uwzględniła w 2022 roku odpisów amortyzacyjnych od maszyn produkcyjnych o wartości 50 000 złotych. Błąd został wykryty w marcu 2023 roku, już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 rok. Zgodnie z przepisami rachunkowości odpisy te zostały ujęte w kosztach operacyjnych 2023 roku, co skutkowało powstaniem dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Konsekwencje podatkowe błędnej amortyzacji

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek nie zawierają regulacji modyfikujących zasadę ujmowania korekty amortyzacji określoną w ustawie o rachunkowości. Oznacza to, że spółki muszą stosować się do ogólnych reguł rachunkowych dotyczących korekt błędów w księgach rachunkowych.

Dyrektor KIS stwierdził jednoznacznie, że w przypadku błędnego nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do pominięcia zdarzenia pomimo obowiązku jego wykazania w księgach rachunkowych.

Spółka nie dokonała ujęcia wszystkich zdarzeń gospodarczych na bieżąco, co stanowi naruszenie podstawowych zasad rachunkowości. Błąd został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, w związku z czym wartość odpisów amortyzacyjnych została ujęta w kolejnym roku w bieżących kosztach operacyjnych. W konsekwencji dochodzi do powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych

Zgodnie z artykułem 28t ustęp 1 punkt 3 ustawy o CIT ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca 3 miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.

Terminy płatności ryczałtu:

Rodzaj dochodu	Termin płatności	Podstawa prawna
Nieujawnione operacje	Do końca 3 miesiąca następnego roku	Art. 28t ust. 1 pkt 3
Dywidendy i inne wypłaty	Do 20 dnia miesiąca następującego po wypłacie	Art. 28t ust. 1 pkt 1
Ukryte zyski	Do końca 3 miesiąca następnego roku	Art. 28t ust. 1 pkt 2

Praktyczne zalecenia dla spółek

W związku z nieuwzględnieniem w kosztach odpisów amortyzacyjnych z uwagi na błędy w operacjach gospodarczych po stronie spółki opodatkowanej estońskim CIT powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochód ten powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń gospodarczych w przychodach lub kosztach, pomimo obowiązku ich wykazania.

Aby uniknąć problemów związanych z błędną amortyzacją, spółki powinny wdrożyć odpowiednie procedury kontrolne:

Regularne przeglądy ewidencji środków trwałych i naliczanych odpisów amortyzacyjnych
Weryfikacja poprawności stosowanych stawek i metod amortyzacji
Kontrola kompletności ujęcia wszystkich środków trwałych podlegających amortyzacji
Dokumentowanie zmian w polityce amortyzacyjnej i ich uzasadnienie
Szkolenie pracowników księgowości w zakresie specyfiki estońskiego CIT

Kluczowe znaczenie ma właściwe określenie i konsekwentne stosowanie polityki rachunkowości w zakresie amortyzacji środków trwałych. Spółka powinna udokumentować przyjęte zasady, metody i stawki amortyzacyjne oraz zapewnić ich przestrzeganie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Wszelkie zmiany w polityce amortyzacyjnej wymagają odpowiedniego uzasadnienia i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Szczególną ostrożność należy zachować przy:

Wprowadzaniu nowych środków trwałych do ewidencji
Zmianie sposobu użytkowania środków trwałych
Przeprowadzaniu inwentaryzacji majątku trwałego
Likwidacji lub sprzedaży środków trwałych
Dokonywaniu odpisów z tytułu utraty wartości

Najczęstsze pytania

Czy spółka korzystająca z estońskiego CIT może stosować amortyzację podatkową?

Nie, spółki opodatkowane estońskim CIT nie mogą stosować przepisów dotyczących podatkowej amortyzacji środków trwałych. Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnicy korzystający z ryczałtu od dochodów spółek nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza wyłączenie stosowania przepisów o amortyzacji podatkowej.

Na jakiej podstawie prawnej spółki z estońskim CIT naliczają amortyzację?

Spółki opodatkowane estońskim CIT amortyzują środki trwałe wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Muszą stosować się do nadrzędnych zasad rachunkowości, w tym zasady wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów oraz innych zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

Co to jest dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych?

Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych to dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów, które zgodnie z przepisami o rachunkowości powinny zostać zarachowane w danym roku podatkowym i uwzględnione w zysku netto, ale nie zostały w nim uwzględnione. Powstaje w wyniku pominięcia w księgach zdarzeń gospodarczych pomimo obowiązku ich wykazania.

Jakie są konsekwencje błędnego naliczenia amortyzacji w estońskim CIT?

Błędne naliczenie amortyzacji, szczególnie pominięcie odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, może skutkować powstaniem dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Taki dochód podlega opodatkowaniu estońskim CIT, a ryczałt należy wpłacić do końca 3 miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym koszty powinny zostać zarachowane.

Kiedy należy zapłacić ryczałt od dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych?

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca 3 miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane. Oznacza to, że za błędy z 2024 roku ryczałt należy wpłacić do końca marca 2025 roku.