Nieodpłatna cesja leasingu - skutki podatkowe i prawne

Przeniesienie zobowiązań wynikających z umowy leasingu na inną osobę w drodze cesji stanowi częstą praktykę w obrocie gospodarczym. Cesja może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny, przy czym każda z tych form niesie ze sobą różne konsekwencje prawne i podatkowe. Szczególnie istotne są skutki nieodpłatnej cesji umowy leasingu w kontekście obowiązków podatkowych, które wymagają dokładnej analizy zarówno z perspektywy prawa cywilnego, jak i podatkowego.

Problematyka cesji umów leasingu nabiera szczególnego znaczenia w świetle różnic między regulacjami prawa cywilnego a przepisami podatkowymi. O ile prawo cywilne generalnie dopuszcza swobodne przenoszenie zobowiązań umownych, o tyle prawo podatkowe wprowadza dodatkowe ograniczenia i wymogi, które mogą wpływać na kwalifikację prawną i podatkową takiej umowy po dokonaniu cesji.

Regulacje prawne dotyczące umowy leasingu

Umowa leasingu na gruncie prawa cywilnego została zdefiniowana w artykule 709ą Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Z kolei korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na gruncie prawa podatkowego ustawodawca wprowadził dodatkowe rozróżnienie na leasing finansowy oraz leasing operacyjny. W zależności od rodzaju leasingu, z jakim mamy do czynienia, w różny sposób kształtują się przychody oraz koszty po stronie leasingodawcy i leasingobiorcy. Rozróżnienie to ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatkowego umowy leasingu.

Podstawę prawną dla przenoszenia wierzytelności stanowią artykuły 509-510 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią poprzez przelew, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Różnice między prawem cywilnym a podatkowym

Na gruncie prawa cywilnego nie ma zatem przeszkód, aby cesją objąć również umowę leasingu. Sytuacja ta przedstawia się jednak inaczej w zakresie prawa podatkowego, gdzie wprowadzono dodatkowe ograniczenia i wymogi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 listopada 2010 roku (III SA/Wa 2180/10) wskazał jednoznacznie, że prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej ani w ustawach o podatkach dochodowych. W konsekwencji, w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu.

Szersze wyjaśnienia na ten temat przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2015 roku (III SA/Wa 2234/14). W orzeczeniu tym sąd wskazał, że zmiana jednego z podmiotów umowy leasingu powoduje konieczność ponownej oceny spełnienia przez umowę warunków określonych w rozdziale 4a ustawy o CIT.

Z faktu, że przepis artykułu 17b ust. 1 ustawy o CIT formułuje jedynie przedmiotowe warunki uznania umowy leasingu za operacyjny leasing podatkowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego.

Ocena warunków leasingu po cesji

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego zgodnie z artykułem 17b ustawy o CIT, czy podatkową umowę leasingu finansowego zgodnie z artykułem 17f ustawy o CIT.

1. Przeprowadź analizę podmiotową nowego leasingobiorcy
2. Sprawdź spełnienie warunków z artykułu 17b ustawy o CIT
3. Oceń czy umowa nadal kwalifikuje się jako leasing operacyjny
4. Przeanalizuj konsekwencje podatkowe zmiany kwalifikacji
5. Przygotuj odpowiednią dokumentację podatkową

Skoro w umowie leasingu ustawodawca nakłada ograniczenia wyrażone w artykule 17b ustawy, od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych tymi przepisami, moe korzystać z preferencji. Nie jest wystarczające, że warunki wynikające z artykułu 17b ust. 1 ustawy były spełnione w dacie zawarcia umowy przez pierwszego korzystającego.

Podobnie wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 11 października 2011 roku (I SA/Bk 314/11), podając, że umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a umowę leasingu operacyjnego należy rozpatrywać w kategoriach nowej umowy dla celów podatkowych.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2016 roku (II FSK 881/14), wskazując, że jeżeli prawo cywilne dopuszcza możliwość dokonywania zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu bez uszczerbku dla samego bytu i ciągłości takich umów, to nie ma powodów, dla których prawo podatkowe miałoby takich zmian zakazywać czy też w jakiś sposób ograniczać.

Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych tworzy niepewność prawną dla podatników dokonujących cesji umów leasingu. W praktyce oznacza to konieczność szczególnej ostrożności przy planowaniu takich operacji oraz uwzględnienia ryzyka różnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe.

Przykład praktyczny: Spółka A zawarła umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy. Po roku działalności spółka zdecydowała się przenieść umowę na spółkę B w drodze nieodpłatnej cesji. Mimo że umowa spełniała warunki leasingu operacyjnego dla spółki A, dla spółki B może wymagać ponownej oceny pod kątem przepisów podatkowych.

Przychody z nieodpłatnych świadczeń w CIT

Zgodnie z artykułem 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W konsekwencji jedną z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu są przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie artykułu 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się według określonych zasad:

• Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców
• Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu
• Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu
• W pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku

Ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia, gdy w ramach konkretnego stosunku prawnego jeden z podmiotów dokonuje świadczenia na rzecz innego podmiotu, który to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, czyli bez żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze swojej strony. W wyniku wskazanego działania po stronie podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie powstaje przychód dla celów podatkowych w postaci wartości świadczenia otrzymanego nieodpłatnie.

Brak przychodu przy nieodpłatnej cesji leasingu

W przypadku nieodpłatnej cesji umowy leasingu nie występuje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ cesjonariusz przejmuje obowiązek opłacania opłat wynikających z umowy leasingu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 3 kwietnia 2013 roku (nr ITPB3/423-11b/13/DK), do powstania nieodpłatnego świadczenia nie dojdzie, gdy spółka przejmująca umowę leasingu będzie musiała zapłacić określoną w umowie cenę za przejmowane przedmioty leasingu.

Nieodpłatna cesja umowy leasingu nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń u cesjonariusza. Po stronie cesjonariusza nie występuje żadna wymierna korzyść, ponieważ przejmuje obowiązek zapłaty reszty opłat wynikających z umowy leasingu. Oznacza to, że mimo braku wynagrodzenia za samą cesję, cesjonariusz nie otrzymuje żadnej nieodpłatnej korzyści majątkowej.

Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy uznać takie zdarzenie prawne, którego skutkiem było nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W przypadku cesji umowy leasingu takiego przysporzenia nie ma, gdyż cesjonariusz przejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki wynikające z umowy.

Praktyczne aspekty cesji leasingu

Dokonując nieodpłatnej cesji umowy leasingu, należy uwzględnić szereg praktycznych aspektów, które mogą wpływać na skuteczność i konsekwencje takiej operacji. Przede wszystkim konieczne jest uzyskanie zgody leasingodawcy na zmianę podmiotu w umowie, co wynika z osobistego charakteru zobowiązań leasingowych.

Dokumentacja cesji powinna zawierać precyzyjne określenie przedmiotu przenoszenia, czyli konkretnej umowy leasingu wraz z wszystkimi jej postanowieniami. Ważne jest również określenie momentu, od którego cesjonariusz przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy, w tym obowiązek płacenia rat leasingowych.

• Uzyskanie zgody leasingodawcy na cesję umowy
• Przygotowanie umowy cesji z precyzyjnym określeniem przedmiotu
• Ustalenie momentu przejęcia praw i obowiązków
• Przeprowadzenie analizy podatkowej pod kątem kwalifikacji leasingu
• Dokumentowanie braku korzyści majątkowej u cesjonariusza
• Zachowanie dokumentacji dla celów kontroli podatkowej

W kontekście podatkowym istotne jest również prowadzenie odpowiedniej dokumentacji, która potwierdzi brak powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń u cesjonariusza. Dokumentacja ta może okazać się kluczowa w przypadku kontroli podatkowej lub żądania wyjaśnień ze strony organów podatkowych.

Najczęstsze pytania

Nie, nieodpłatna cesja umowy leasingu nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń u cesjonariusza. Cesjonariusz przejmuje bowiem obowiązek opłacania rat leasingowych, więc nie otrzymuje żadnej nieodpłatnej korzyści majątkowej. Brak wynagrodzenia za cesję nie rodzi konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym.

W tej kwestii występuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Część orzeczeń wskazuje na konieczność ponownej oceny spełnienia warunków z artykułu 17b ustawy o CIT przez nowego leasingobiorcę, podczas gdy NSA w wyroku z 2016 roku stwierdził, że cesja nie przerywa bytu prawnego umowy i nie wymaga ponownego badania warunków.

Tak, cesja umowy leasingu wymaga zgody leasingodawcy ze względu na osobisty charakter zobowiązań leasingowych. Leasingodawca musi wyrazić zgodę na zmianę podmiotu w umowie, ponieważ ma prawo do oceny zdolności kredytowej i wiarygodności nowego leasingobiorcy.

Należy przygotować umowę cesji z precyzyjnym określeniem przedmiotu przenoszenia, uzyskać zgodę leasingodawcy, ustalić moment przejęcia praw i obowiązków oraz przeprowadzić analizę podatkową. Ważne jest również zachowanie dokumentacji potwierdzającej brak korzyści majątkowej u cesjonariusza dla celów podatkowych.

Nie, prawo podatkowe nie dopuszcza automatycznego przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego. Nowy leasingobiorca musi samodzielnie spełniać warunki określone w przepisach podatkowych, aby móc korzystać z preferencji związanych z leasingiem operacyjnym lub finansowym.